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              實用!4個案例解析常見跨期扣除項目


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              《企業所得稅法》第八條規定,企業實際發生的、與生產經營相關的和合理的支出允許在稅前扣除。該規定闡述了企業所得稅前扣除的三個原則,即:實際發生、相關性和合理性原則,其中實際發生的原則是首要原則。在實踐中,企業按照會計準則對某些費用進行計提,由于費用未實際發生,不允許在企業所得稅前扣除,應做納稅調增;但未來費用實際發生時,允許在企業所得稅前扣除,應做納稅調減。上述項目稱之為跨期調整項目,屬于稅法中的暫時性差異??缙谡{整項目的調整,有一定的共性特征,以下對常見的跨期調整項目進行分析。



              1:預提的土地增值稅應做跨期調整

              房地產開發企業土地增值稅實行預繳加清算的制度,收到預收款時按照預征率繳納土地增值稅,清算時多退少補。而會計確認收入時,往往還未進行土地增值稅清算,為真實反映資產狀況,房地產企業應預提土地增值稅清算準備金,以免出現盈虧不均衡的狀況。


              案例1:A房地產公司2016年銷售開發產品取得房款5億元,并按照預征率2%繳納土地增值稅1000萬元。會計處理如下:(單位:萬元,下同)

              借:應交稅費——應交土地增值稅 1000

              貸:銀行存款 1000


              2016年底,A公司將5億元房款結轉收入,預估該項目需要繳納土地增值稅2500萬元,并據此計提了土地增值稅清算準備金。

              借:稅金及附加 2500

              貸:其他應付款——土地增值稅清算準備金 1500

              應交稅費——應交土地增值稅 1000


              2017年A公司進行了土地增值稅清算,假設清算結果如該企業預估,應該繳納土地增值稅2500萬元。

              借:其他應付款——土地增值稅清算準備金 1500

              貸:應交稅費——應交土地增值稅 1500



              稅務分析:

              (1)2016年匯算清繳時,由于預提的土地增值稅1500萬元,尚未實際繳納,不允許在企業所得稅前扣除,應納稅調增1500萬元。

              (2)2017年匯算清繳時,由于已經實際繳納了1500萬元的土地增值稅,因此允許在企業所得稅前扣除,應納稅調減1500萬元。


              在實務中,由于2017年A公司缺乏收入與納稅調減的1500萬元配比,可能會出現2016年度多繳稅款,2017年度所得稅虧損的情形。為了解決該問題,《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年81號)規定,如果A公司未來沒有新項目開發,允許按照銷售收入比例將2017年實際繳納的土地增值稅追溯調整至實際銷售年度扣除,從而計算退還企業所得稅。


              2:預提的離職補償金應做跨期調整

              一些公司為了鼓勵職工長期努力工作,往往規定如果工作滿一定年限,在離職時可以領取離職補償金。根據配比原則,在職工服務年限,企業會按年度提取離職補償金,實際離職時予以發放。


              案例2:B公司規定工作滿5年的職工,可以按照每年20萬元的標準發放離職補償金。在每個服務年限,企業計提4萬元離職補償金。

              借:管理費用 4

              貸:預提費用——離職補償金 4


              在職工離職年度,實際發放20萬元離職補償金。

              借:預提費用——離職補償金 20

              貸:銀行存款 20


              稅務分析:

              (1)服務年限預提時,由于預提的離職補償金未實際支付,不允許在企業所得稅前扣除,應納稅調增4萬元應納稅所得額。

              (2)離職實際發放時,由于離職補償金已經實際發放,允許在企業所得稅前扣除,應納稅調減4萬元應納稅所得額。


              3:預計負債應做跨期調整

              企業基于謹慎性原則,在民事未決訴訟中,如果面臨很可能予以賠償時,應確認預計負債;基于配比原則,如果企業對產品承諾免費維修,也應當按照預估的金額確認預計負債。


              案例3:C汽車經銷公司,2016年收到一審民事判決書,判決賠償其他單位1000萬元。C公司決定上訴,但是估計二審改判的可能性很小,因此確認1000萬元預計負債。

              借:營業外支出 1000

              貸:預計負債——未決訴訟 1000


              2016年度,根據對汽車免費維修的承諾,C公司決定計提免費維修費用,并確認預計負債5000萬元。

              借:銷售費用 5000

              貸:預計負債——免費維修費用 5000


              2017年,C公司收到二審民事判決書,駁回上訴,根據生效的判決書支付賠償款1000萬元。同時,免費維修領用配件價值3000萬元。

              借:預計負債——未決訴訟 1000

              貸:銀行存款 1000

              借:預計負債——三包費用 3000

              貸:庫存商品——維修配件 3000


              稅務分析:

              (1)2016年,C公司收到一審判決書,由于判決書尚未生效,稅法不允許扣除企業基于謹慎性原則確認的預計負債,應做納稅調增1000萬元;由      于計提的5000萬元免費維修費用,尚未實際發生,不允許企業所得稅前扣除,應做納稅調增5000萬元。

              (2)2017年,C公司收到生效的二審判決書,并實際支付賠償金時,應允許在企業所得稅前扣除,因此納稅調減1000萬元;實際領用免費維修配      件時,銷售費用已經實際發生,允許在企業所得稅前扣除,應做納稅調減3000萬元。


              4:預提維簡費和安全生產費應做跨期調整

              維簡費指我國境內礦山生產企業從成本中提取,專項用于維持簡單再生產的資金。安全生產費指礦山企業按照規定標準提取,在成本中列支,專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。由于企業提取維簡費和安全生產費年度與實際支出年度可能不在同一年度,因此會產生需要跨期調整的暫時性差異。


              案例4:D礦山企業2016年計提維簡費2000萬元,安全生產費1000萬元。

              借:生產成本 3000

              貸:專項儲備 3000


              2017年,D企業實際支出1000萬元維簡費、500萬元安全生產費。

              借:專項儲備 1500

              貸:銀行存款 1500


              稅務分析:

              (1)2016年度,企業計提維簡費和安全生產費時,由于費用尚未實際發生,不允許在企業所得稅前扣除,應做納稅調增3000萬元。

              (2)2017年度,企業實際支出維簡費和安全生產費時,允許在企業所得稅前扣除,應做納稅調減1500萬元。需要說明的是,如果企業支出的維簡      費和安全生產費構成固定資產的,會計賬簿提取折舊時,計入專項儲備,此時也允許在企業所得稅前做調減處理。


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